Czy magazyn wysokiego składowania („MWS”), gdzie na regałach stoją palety piwa w butelkach, puszkach i kegach, może dla celów podatku od nieruchomości stać się budowlą?
Prezydent Miasta Poznania uznał, że tak. WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 29 lipca 2026 r. (I SA/Po 794/26) uchylił jednak tę interpretację. Spór jest ważny nie tylko dla browarów. Może mieć znaczenie dla podatników posiadających silosy, zbiorniki, magazyny wysokiego składowania albo obiekty procesowe. Po reformie z 2025 r. obok cech konstrukcyjnych o kwalifikacji takich obiektów mogą przesądzać trzy pozornie zwyczajne pojęcia: „materiał”, „pojemność” i „gromadzenie”.
Spór miał zniknąć. W praktyce zmienił przede wszystkim swój język i zakres
Problem nie jest nowy. Jeszcze kilka lat temu pytanie brzmiało: czy obiekt spełniający wszystkie ustawowe cechy budynku może mimo to zostać opodatkowany jako budowla?
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, orzekł, że niezgodne z Konstytucją jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego ustawowe kryteria budynku. W uzasadnieniu zakwestionował w szczególności posługiwanie się dodatkowymi, niewynikającymi z ustawy przesłankami, takimi jak funkcja, przeznaczenie czy sposób wykorzystania obiektu.
Nieco inaczej problem obiektów o podwójnej kwalifikacji ujął NSA w uchwale z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Przyjął, że obiekt będący budowlą w rozumieniu ówczesnego Prawa budowlanego może zostać uznany dla celów podatku od nieruchomości za budynek, jeżeli spełnia ustawowe kryteria budynku, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa.
W praktyce liczne spory dotyczyły zbiorników, silosów czy elewatorów, które mimo posiadania konstrukcyjnych cech budynku były kwalifikowane jako budowle ze względu na uznanie, że ich wyróżniającym parametrem nie jest powierzchnia użytkowa, lecz pojemność.
Nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2025 r. miała te wątpliwości raz na zawsze uporządkować. Uzasadnienie projektu wprost odwoływało się do dotychczasowych sporów dotyczących zbiorników, silosów i elewatorów.
Jak brzmi nowa definicja budynku i budowli?
Od 2025 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych („UPOL”) zawiera autonomiczne definicje budynku i budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 UPOL budynek to obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach – z zastrzeżeniem poniższego wyłączenia.
Z definicji budynku wyłączono jednak obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Odpowiada temu poz. 6 załącznika nr 4, wskazująca tak scharakteryzowany obiekt jako jedną z kategorii budowli.
Intencja wydawała się czytelna. W uzasadnieniu projektu ustawodawca odróżniał „klasyczny budynek magazynowy”, którego wyróżnikiem jest powierzchnia użytkowa, od obiektu zaprojektowanego i wykonanego jako pojemnik lub zbiornik. Problem w tym, że granicę pomiędzy tymi kategoriami wyznaczono pojęciami, których sama ustawa nie definiuje.
Co ciekawe, problem dostrzeżono już podczas konsultacji. W uwagach do projektu wprost pytano, jak opodatkować magazyny wysokiego składowania, dla których istotne są zarówno powierzchnia, jak i kubatura, oraz wskazywano na nieostrość pojęcia „pojemności”. Uwaga nie została uwzględniona. Dzisiejsze spory w dużej mierze dotyczą dokładnie tych problemów.
Osią sporu stały się wobec tego trzy pojęcia: „materiał”, „pojemność” i „gromadzenie”.
Dlaczego rozróżnienie ma aż takie znaczenie?
Za pozornie technicznym pytaniem „budynek czy budowla?” stoją bardzo konkretne pieniądze. W przypadku budynku podstawą opodatkowania jest co do zasady jego powierzchnia użytkowa, a podatek obliczany jest według stawki za metr kwadratowy ustalanej przez gminę. Dla budowli punktem odniesienia jest natomiast jej wartość ustalana na zasadach art. 4 UPOL, a stawka podatku wynosi co do zasady 2% tej wartości rocznie. W 2026 r. górna granica stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 35,53 zł za m² powierzchni użytkowej.
Różnica może być więc bardzo istotna – i nie zawsze działa w tę samą stronę. Obiekt o stosunkowo niewielkiej powierzchni, ale bardzo wysokiej wartości może być zdecydowanie droższy podatkowo jako budowla. Z kolei przy obiekcie o ogromnej powierzchni i relatywnie niewielkiej wartości rachunek może wyglądać odwrotnie. Dlatego spory o kwalifikację silosów, zbiorników czy magazynów nie są sporem wyłącznie o terminologię. W praktyce są często sporem o bardzo konkretne kwoty podatku płacone każdego roku.
Przykładowo, dla obiektu o powierzchni użytkowej wynoszącej 10 000 m² podatek według maksymalnej stawki właściwej dla budynku wyniósłby w 2026 r. 355 300 zł rocznie. Gdyby ten sam obiekt został uznany za budowlę, a jego wartość stanowiąca podstawę opodatkowania wynosiła 50 mln zł, podatek według stawki 2% sięgnąłby 1 mln zł rocznie.
Produkt to nie materiał?
Najbardziej obrazowy jest przykład silosu na cukier. WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z 14 kwietnia 2026 r. (I SA/Bd 78/26) rozpatrywał silos posiadający cechy konstrukcyjne budynku, służący wyłącznie do przechowywania krystalicznego cukru. Cukier był już końcowym efektem procesu produkcyjnego prowadzonego przez spółkę; z silosu trafiał do pakowania i dystrybucji, a nie do dalszego przetwarzania. Sąd uznał za istotne, że ustawodawca posłużył się słowem „materiał”, a nie szerszymi pojęciami, takimi jak „substancja” czy „produkt”.
W ocenie Sądu nowe definicje budynku i budowli, obowiązujące od 1 stycznia 2025 r., wymagają przy tym autonomicznej wykładni. Oznacza to, że wcześniejsze rozumienie pojęcia budowli, wywodzone z Prawa budowlanego i orzecznictwa wydanego na tle poprzedniego stanu prawnego, nie może automatycznie przesądzać o kwalifikacji obiektów na gruncie nowych przepisów. Istotne znaczenie zyskuje natomiast językowe brzmienie nowych definicji, w tym użycie przez ustawodawcę konkretnego pojęcia „materiał”.
W lipcu tym samym tropem poszedł WSA w Poznaniu (nieprawomocny wyrok z 29 lipca 2026 r., sygn. I SA/Po 794/26). Magazyn wysokiego składowania miał przechowywać gotowe produkty browaru – butelki, puszki i kegi z piwem. Organ uznał, że opakowanie jest tylko nośnikiem, a faktycznie magazynowaną substancją jest piwo, czyli ciecz. Sąd nie podzielił tej logiki. W pisemnym uzasadnieniu stwierdził:
„Produkt, w odróżnieniu od materiału, nie służy dalszemu przetwarzaniu w ramach tego samego procesu technologicznego, lecz jest jego końcowym efektem.”
Sąd następnie wprost podzielił stanowisko WSA w Bydgoszczy i uznał, że przechowywane w MWS puszki, butelki i kegi z piwem są produktami, a nie materiałem w postaci ciekłej.
Pierwsze orzeczenia nie są jednak jednolite. WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z 12 marca 2026 r. (I SA/Wr 813/25), dotyczącym m.in. zbiorników na surowce i wyroby gotowe, odrzucił tak wąskie rozumienie pojęcia „materiał”. Sąd odwołał się do szerszej definicji słownikowej, obejmującej również „artykuł, produkt, rzecz materialną”, i zaakceptował kwalifikację spornych zbiorników jako budowli.
Rozbieżność pomiędzy tymi wyrokami rodzi kolejne pytanie: z czyjej perspektywy należy oceniać, czy określona substancja jest materiałem? Gotowy produkt jednego przedsiębiorcy może przecież stanowić surowiec lub komponent dla jego odbiorcy. Omawiane wyroki nie dają jeszcze na to pytanie jednoznacznej odpowiedzi. Sądy w Bydgoszczy i Poznaniu odwołały się do procesu technologicznego prowadzonego przez konkretnego podatnika, natomiast WSA we Wrocławiu oparł się na szerszym językowym znaczeniu pojęcia „materiał”.
Kubatura to nie to samo co pojemność
Druga część poznańskiego wyroku może mieć dla klasycznych magazynów jeszcze większe znaczenie. Organ utożsamił wskazaną w projekcie budowlanym kubaturę z pojemnością.
We wniosku wskazano, że dokumentacja projektowa rozbudowywanego magazynu zawiera powierzchnię użytkową – ujętą łącznie dla części wysokiej i niskiej – powierzchnię zabudowy oraz kubaturę wynoszącą 348 895,01 m³. Nie wskazuje natomiast pojemności MWS.
Organ uznał mimo to, że właśnie kubatura – jako największy i szczególnie istotny dla magazynu wysokiego składowania parametr – oznacza w istocie pojemność. WSA odpowiedział na to bardzo jednoznacznie:
„Jakkolwiek są to pojęcia bliskoznaczne, tak nie są one tożsame.”
Sąd dodatkowo wskazał, że samo Prawo budowlane posługuje się pojęciami „kubatury” i „pojemności” odrębnie. Co równie istotne z punktu widzenia postępowania interpretacyjnego, skoro wnioskodawca wskazał, że projekt nie zawiera informacji o pojemności, organ nie mógł zastąpić tego elementu opisu własnym ustaleniem, że podana w projekcie kubatura jest pojemnością.
Jest w tym ważna wskazówka praktyczna. Kubatura charakteryzuje również zwykły budynek. „Pojemność” z poz. 6 załącznika nr 4 do UPOL powinna zaś rzeczywiście być podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie danego obiektu. W przeciwnym razie wyjątek przewidziany przede wszystkim dla obiektów o charakterze zbiornikowym mógłby zacząć obejmować klasyczne hale magazynowe, mimo że właśnie takie rozróżnienie chciał zachować ustawodawca.
Warto przy tym zachować ostrożność: WSA w Poznaniu nie stworzył ogólnej reguły, zgodnie z którą wskazanie kubatury zawsze przesądza o tym, że podstawowym parametrem jest powierzchnia. Rozstrzygnął konkretną sprawę interpretacyjną i konkretny opis zdarzenia przyszłego. To rozróżnienie może mieć znaczenie w kolejnych sprawach. Sam brak słowa „pojemność” w dokumentacji nie wystarcza więc do uznania obiektu za budynek, znaczenie mają jego rzeczywiste cechy i przeznaczenie.
Gromadzenie bez magazynowania?
Kolejna oś sporu dotyczy urządzeń i obiektów procesowych. WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z 17 marca 2026 r. (I SA/Bd 13/26) zajmował się cylindrycznymi urządzeniami będącymi elementami linii produkcyjnej. Z opisu wynikało, że zachodzą w nich procesy takie jak mieszanie, chłodzenie czy poddawanie produktu ciśnieniu, a po ich zakończeniu zawartość od razu przechodzi do kolejnego etapu procesu. Sąd podkreślił, że zakresy znaczeniowe „gromadzenia” i „przetwarzania” są różne oraz że organ interpretacyjny nie może sam dopisać do przedstawionego stanu faktycznego funkcji magazynowej.
Inaczej do podobnego problemu podszedł WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z 24 marca 2026 r. (I SA/Wr 673/25), dotyczącym zbiorników glikolu i azotu stanowiących element instalacji technologicznej. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca użył słowa „gromadzenie”, a nie „magazynowanie” i przyjął, że substancja może być gromadzona również wtedy, gdy nie jest odkładana w celu późniejszego wykorzystania. Istotny był również opis obiektów: zbiornik azotu wprost służył magazynowaniu gazu, a glikol wracał do swojego zbiornika w obiegu instalacji. Nie były to więc stany faktyczne identyczne ze sprawą bydgoską.
W odniesieniu do glikolu sąd zwrócił uwagę na konkretny sposób pracy instalacji: ciecz wracała do zbiornika w kolejnych cyklach procesu. W jego ocenie takie skupienie substancji w zbiorniku mieściło się w pojęciu „gromadzenia”, mimo że nie chodziło o magazynowanie jej na później.
Do podobnego rezultatu doszedł wcześniej WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 668/25 dotyczącej zbiornika stabilizującego ciśnienie. Sąd oddalił skargę podatnika, akceptując możliwość zastosowania poz. 6 także wtedy, gdy obiekt pełni funkcję stabilizacji ciśnienia, a gromadzenie nie stanowi jego jedynej funkcji.
Co ciekawe, ten szerszy kierunek ma mocny argument w historii legislacyjnej. W uzasadnieniu projektu wprost zapisano, że sformułowanie „w którym są lub mogą być gromadzone” nie oznacza, że gromadzenie musi być wyłączną funkcją obiektu; mogą w nim zachodzić również inne procesy, jako przykład wskazano oczyszczanie.
Ale historia legislacyjna daje także argument w przeciwną stronę. Już na etapie konsultacji społecznych nowelizacji podatnicy zwracali uwagę na różnicę pomiędzy silosem pełniącym funkcję bufora dla procesu a urządzeniem, w którym sama substancja jest właśnie przetwarzana. Jako przykład wskazano tankofermentory, w których piwo znajduje się w trakcie procesu tworzenia i fermentacji. Uwaga nie została uwzględniona.
Co z tego wynika?
Po reformie nie wystarczy obejrzeć obiektu i sprawdzić, czy ma dach, ściany i fundament. W przypadku magazynów, silosów, zbiorników i obiektów procesowych trzeba odpowiedzieć co najmniej na trzy pytania: jakie materiały lub produkty znajdują się albo mogą być gromadzone w środku, który parametr techniczny rzeczywiście wyznacza przeznaczenie obiektu oraz co faktycznie dzieje się z jego zawartością.
Odpowiedzi nie powinny wynikać wyłącznie z nazwy przyjętej w ewidencji środków trwałych czy zwyczaju branżowego. Konieczna jest analiza konkretnego obiektu – jego projektu budowlanego, dokumentacji technicznej, parametrów konstrukcyjnych oraz rzeczywistego miejsca w procesie produkcyjnym lub logistycznym.
Osobno trzeba sprawdzić również części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Nawet gdy urządzenie nie mieści się w poz. 6 załącznika nr 4 do UPOL, jego części mogą podlegać opodatkowaniu na innej podstawie, w szczególności na zasadach art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d–e UPOL.
Jednocześnie na tym etapie nie można jeszcze mówić o ukształtowanej linii orzeczniczej dotyczącej stosowania nowych przepisów. Większość omawianych wyroków WSA jest nieprawomocna, a część zapadła w sprawach interpretacyjnych. Formułowane w nich tezy należy więc odczytywać z uwzględnieniem okoliczności konkretnych spraw.
Niemniej, znaczenie tego problemu będzie prawdopodobnie rosło. Jak wynika z raportu CBRE1, na koniec II kwartału 2026 r. zasoby nowoczesnej powierzchni magazynowej i logistycznej w Polsce osiągnęły 38 mln m2 i były o 5,5% wyższe niż rok wcześniej. Coraz większa skala infrastruktury magazynowej oznacza również coraz większa ekspozycję podatników na skutki błędnej kwalifikacji poszczególnych obiektów.
Nowelizacja miała uporządkować stary spór o to, czy obiekt spełniający cechy budynku może być jednak budowlą. Pierwsze wyroki pokazują, że spór nie zniknął – zmienił język, zachowując jednak swoje finansowe znaczenie. Dziś różnica pomiędzy budynkiem a budowlą może zależeć od tego, czy mamy do czynienia z materiałem czy produktem, pojemnością czy kubaturą, gromadzeniem czy przetwarzaniem. A każda z tych odpowiedzi może przełożyć się bezpośrednio na wysokość podatku.
Opisane rozstrzygnięcia WSA nie tworzą jeszcze utrwalonej linii orzeczniczej. Korzystny wyrok w sprawie interpretacji dotyczącej innego podatnika sam w sobie nie zapewnia ochrony. Przed zmianą rozliczeń warto zestawić argumenty sądów z dokumentacją własnego obiektu oraz aktualnym stanem orzecznictwa.
Dlatego prawidłowa klasyfikacja takich obiektów nie powinna być traktowana wyłącznie jako element technicznego przygotowania deklaracji na podatek od nieruchomości. Przy istotnym majątku powinna być elementem świadomego zarządzania ryzykiem podatkowym – najlepiej już na etapie projektowania i realizacji inwestycji, a nie dopiero podczas kontroli podatkowej.
Posiadasz silos, zbiornik technologiczny lub magazyn wysokiego składowania i chcesz sprawdzić jego opodatkowanie? Skontaktuj się z naszym zespołem. Pomożemy przeanalizować dokumentację techniczną, porównać warianty rozliczenia oraz ocenić zasadność korekty deklaracji lub wystąpienia o interpretację indywidualną.
